WWW.NAUKA.X-PDF.RU
БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА - Книги, издания, публикации
 

Pages:   || 2 |

«Великова Е.Е., Гуляева С.А, Корниенко Н.Ю., Постникова Н.Ю. Налоговая конкуренция между странами и объединениями стран на постсоветском пространстве Москва 201 Аннотация. Сегодня при ...»

-- [ Страница 1 ] --

Федеральное государственное бюджетное образовательное

учреждение высшего профессионального образования

«РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА

И ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

Великова Е.Е., Гуляева С.А, Корниенко Н.Ю.,

Постникова Н.Ю.

Налоговая конкуренция между странами и

объединениями стран на постсоветском

пространстве Москва 201 Аннотация. Сегодня при повышающейся мобильности капитала и трудовых ресурсов между странами растет конкуренция за их привлечение. В целях создания конкурентных преимуществ государства используют, в том числе и налоговые инструменты. В представленной работе проводится анализ налоговой конкуренции между странами и объединениями стран на постсоветском пространстве с учетом того факта, что в рамках интеграционного объединения налоговая конкуренция может проявляться значительно ярче в связи со снятием (снижением) барьеров на перемещение факторов производства.

Исследование оперирует данными законодательств стран постсоветского пространства на 01.07.2014 года.

В исследовании проанализированы актуальные вопросы недобросовестной (вредоносной) и добросовестной налоговой конкуренции на постсоветском пространстве, подготовлены предложения по защите налоговых интересов России в результате налоговой конкуренции с сопредельными государствами, а также даны предложения, учитывающие интересы интеграционного объединения ЕАЭС на постсоветском пространстве, участником которого является Россия.

Корниенко Н.Ю. Заведующий лабораторией развития налоговой системы ИПЭИ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Великова Е.Е. Старший научный сотрудник ИПЭИ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Постникова Н.Ю. Старший научный сотрудник ИПЭИ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Королев Г.А. Научный сотрудник ИПЭИ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Гуляева С.А. Старший научный сотрудник Лаборатории развития налоговой системы ИПЭИ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Шпигарь Е.В. Младший научный сотрудник ИПЭИ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Данная работа подготовлена на основе материалов научно-исследовательской работы, выполненной в соответствии с Государственным заданием РАНХиГС при Президенте Российской Федерации на 2014 год.

ОБОЗНАЧЕНИЯ И СОКРАЩЕНИЯ

BEPS - Base Erosion and Profit Shifting ЕАЭС – Евразийский экономический союз ЕБРР - Европейский банк реконструкции и развития ЕС – Европейский союз (Евросоюз) ЕЭП - Единое экономическое пространство МНК – многонациональная корпорация НДС – налог на добавленную стоимость НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки НК – Налоговый кодекс НМА – нематериальные активы ООН – Организация Объединенных Наций ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития ПИИ - Прямые иностранные инвестиции РБ – Республика Беларусь РК – Республика Казахстан РФ – Российская Федерация СРЗ – соглашения по перераспределению затрат ТС - Таможенный союз

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Налоговая конкуренция: недобросовестная и добросовестная

–  –  –

Недобросовестная налоговая конкуренция и методы борьбы с 1.

ней: рекомендации ОЭСР, ВТО

–  –  –

совершенствованию налогового законодательства стран ЕАЭС в рамках налоговой конкуренции

Различия понятия экономическая (институциональная) единица 2.

на постсоветском пространстве

–  –  –

Трансфертное ценообразование в части распределения рисков и 2.3 нематериальных активов, притворное разделение прав на активы внутри группы компаний, операции внутри группы компаний

–  –  –

Заключение

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Введение В рамках трех стран постсоветского пространства: России, Беларуси, Казахстана проходят интеграционные процессы, уже выразившиеся в создании ЕАЭС. При этом ряд иных стран на постсоветском пространстве выразили желание вступить в ЕАЭС1. Часть стран постсоветского пространства: Латвия, Литва, Эстония уже интегрированы в ЕС, а часть, например, Украина, Молдова, ожидает ассоциации с ЕС. Есть страны, пока, не примкнувшие ни к одному из данных интеграционных объединений.

В рамках стран-членов ЕАЭС координация налоговой политики, пока проводится только в части косвенных налогов в отличие от ЕС. Соответственно, страны-члены ЕАЭС в рамках прямого налогообложения, а также страны, не примкнувшие ни к одному из вышеуказанных интеграционных объединений в рамках как прямого, так и косвенного налогообложения могут реализовывать абсолютно независимую налоговую политику и тем самым создавать дополнительные условия для налоговой конкуренции между странами на постсоветском пространстве.

Координация налоговой политики стран-членов ЕАЭС создает условия для конкурентной среды как между национальными юрисдикциями, так и между региональными объединениями стран бывших республик СССР. Существование различных интеграционных объединений - Европейского Союза на территории стран Балтии и ЕАЭС, требует проведения взвешенной налоговой политики. Необходима защита налоговых интересов России в результате налоговой конкуренции с сопредельными государствами.

1 На момент публикации данной работы к ЕАЭС присоединилась Республика Армения, и ожидает окончания процедур присоединения Республика Кыргызстан.

Налоговая конкуренция: недобросовестная и добросовестная

–  –  –

На сегодняшний день с учетом возросшей мобильности капитала и трудовых ресурсов между странами растет конкуренция за их привлечение. При этом государства в целях создания конкурентных преимуществ используют и налоговые инструменты (налоговые льготы, ставки, специальные режимы и т.п.). Особенно остро данная проблема ощущается на уровне интеграционных объединений, где барьеры для перемещения факторов производства сведены к минимуму [1].

Интеграционные процессы характерны для стран постсоветского пространства. Часть стран постсоветского пространства объединены в ЕАЭС, часть стран, входят в ЕС. Есть страны, планирующие присоединение либо к ЕАЭС, либо к ЕС, а также страны, не входящие (не планирующие вхождение) ни в одно из интеграционных объединений.

В современной науке теме налоговой конкуренции уделяется большое внимание. К последним исследованиям в данной области можно отнести работы Thierry Madies и Jean-Jacques Dethier «Фискальная конкуренция в развивающихся странах: обзор теоретической и эмпирической литературы» (2010); исследование Ассоциации дипломированных присяжных бухгалтеров «Конкуренция или сотрудничество? Переоценка налогов в мировом сообществе» (2009); Nigar Hashimzade, Hassan Khodavaisi, Gareth D. Myles «Характеристики и предпочтения страны превыше налоговых принципов» (2010); Diane M. Ring «Демократия, независимость и налоговая конкуренция: роль налогового суверенитета в формировании налоговой кооперации» (2009); Dimitrios Hristu-Varsakelis, Stella Saraidaris «Условия равновесия для потока прямых Karagianni, Anastasios иностранных инвестиций и конкуренции по налогу на прибыль» (2011); Johannes Becker, Clemens Fuest «Региональная политика ЕС и налоговая конкуренция» (2010) и Т.Д. [2].

На сегодняшний день среди специалистов нет единого мнения по вопросу налоговой конкуренции, ее благотворности или вреда. К положительным аспектам налоговой конкуренции обычно относят:

- снижение бремени для налогоплательщиков;

- общее снижение налоговой нагрузки на инвестиции;

- уменьшение вмешательства правительства в экономику страны.

Противники налоговой конкуренции считают, что различие в налогообложении капитала является причиной неэффективного распределения общественных благ. По их мнению, с увеличением мобильности капитала и трудовых ресурсов происходит усиление конкурентной борьбы между странами, что в свою очередь приводит к диспропорции в распределении общественных благ, возможному снижению налоговых поступлений до предела. Для решения указанной проблемы обычно предлагается использовать механизмы налоговой гармонизации в рамках интеграционных объединений.

Распространенным аргументом противников налоговой конкуренции является «гонка до предела», то есть уменьшение уровня налогового бремени (ставок) до низкого, являющегося уже неэффективным, и соответственно, недопроизводство публичных благ в рамках неоклассической модели налоговой конкуренции.

На практике налоговая конкуренция действительно ведет к снижению налогов, особенно ярко это проявляется в отношении налогов на прибыль в связи с более высокой мобильностью фактора производства «капитала».

Доказательством может являться динамика средних ставок налога на прибыль в ЕС в 1996-2014 гг. [14, 15], в мире [16], а также взятые для сравнения ставки НДС в 2006-2014 гг. [15]. Исходя из данных за период с 1996 г по 2004 г. средняя ставка налога на прибыль в ЕС снизилась с почти 40% до 31%, то есть примерно на четверть, а за период с 2005 г. по 2014 г. средняя ставка налога на прибыль снизилась до почти 20%. Таким образом, за период с 1996 г. по 2014 г. средняя ставка налога на прибыль в ЕС снизилась почти в 2 раза. Для сравнения средние ставки НДС в ЕС с 2005 г. по 2014 г. росли. Таким образом, на практике налоговая конкуренция действительно проявляется в первую очередь в части прямых налогов.

Недобросовестная налоговая конкуренция и 1.2 методы борьбы с ней: рекомендации ОЭСР, ВТО Из всех международных организаций экономической направленности, наиболее детальные и исчерпывающие рекомендации по этой теме даны у ОЭСР.

Таким образом, авторами рассмотрены следующие ключевые доклады ОЭСР:

- Доклад «Пагубная (вредоносная) налоговая конкуренция: срочный глобальный вопрос» (1998) (Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue).

- Отчет ОЭСР о статусе принятия международных налоговых стандартов в части обмена налоговой информацией между различными юрисдикциями (17 сентября 2010).

- Доклад «Преодоление агрессивного налогового планирования через повышение прозрачности и раскрытие информации» (февраль 2011) (Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure).

- Доклад «Гибридные инструменты налогового планирования: вопросы налоговой политики и нормативно-правового регулирования» (март 2012) (Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues).

- Отчет о соответствии российского законодательства стандартам ОЭСР в отношении прозрачности и обмена информацией для целей налогообложения (2012 г.) (Peer Review Report Phase 1 Legal and Regulatory Framework. Russian Federation).

- Доклад ОЭСР «План действий ОЭСР против размывания налоговой базы и вывода прибыли» (февраль 2013) (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) (далее BEPS).

ОЭСР придерживается позиции существования проблемы с соблюдением налогового законодательства во всех странах в целом, о чем свидетельствует ряд резонансных налоговых дел, но есть и более фундаментальный вопрос: общие международные принципы, разработанные на основе национального опыта для совместного использования налоговыми юрисдикциями, не успевают за изменяющейся экономической ситуацией.

Вместе с тем, фундаментальным в данной области для ОЭСР является Доклад о пагубной (вредоносной) налоговой конкуренции. В 1998 году ОЭСР представила Доклад «Пагубная налоговая конкуренция: срочный глобальный вопрос». В этом докладе специалистами ОЭСР определены критерии пагубной налоговой конкуренции, установлено определение налогового убежища и представлены рекомендации по методам борьбы с вредоносной конкуренцией.

В понятие «налогового убежища» включаются следующие признаки:

- нулевые ставки или номинальное налогообложение;

- строгая конфиденциальность и отсутствие обмена информацией с налоговыми органами других стран (главный критерий вредоносности юрисдикций по ОЭСР, в этом заключается его основное отличие от стандартов ЕС);

недостаточная прозрачность в реализации положений законов и административных правил.

В итоге, рекомендации ОЭСР по борьбе с пагубной налоговой конкуренцией сводятся к трем основным блокам мер:

1) законодательным (внутригосударственного права); 2) международноправовым (договоров об избежании двойного налогообложения); 3) сотрудничества государств на международной арене.

Вопрос налоговой конкуренции затронут даже правом ВТО. Конечно, тема налогов и сборов не является центральной для права ВТО. В то же время в праве ВТО есть норма общего действия, запрещающая дискриминацию товаров государств-членов ВТО. В докладе Жюри ГАТТ, по вопросу «Дискриминации Италией импортируемой сельскохозяйственной техники» 1958 года отмечено следующее «… намерение авторов Соглашения являлось вполне определенным:

предоставлять правовой режим импортируемых товаров одинаковым образом с отечественными товарами после прохождения всех таможенных процедур. Обратное привело бы к мерам косвенной дискриминации» [18]. Таким образом, правила ВТО ориентированы в основном не столько на предотвращение пагубной налоговой конкуренции, сколько на предотвращение дискриминации ее государств-членов. В этом заключается принципиальное отличие права ВТО по сравнению с рекомендациями ОЭСР, которые по своей природе имеют более широкий охват.

–  –  –

Среди ключевых проблем, выделенных в докладе ОЭСР «Рассмотрение проблемы снижения налоговой базы и переноса прибыли» названа следующая:

«различия на международном уровне понятия экономическая (институциональная) единица, регулирование гибридов и арбитраж». Поэтому в настоящей работе авторами рассмотрено содержание понятия экономическая (институциональная) единица («самостоятельная компания») в контексте налоговых правоотношений. А раз так, то необходимо и понимание как оценивает эконмическую единицу Система национальных счетов(СНС). Определение экономической единицы (ЭЕ) является абсолютно фундаментальным во влиянии на характер экономических процессов, может выступать в нем как: 1) потребитель, приобретая товары и услуги, 2) предприятие, которое организует факторы производства с целью получения дохода,

3) звено, которое делает свой вклад в производственный процесс и т.д.

Наиболее общим образом самостоятельную единицу характеризует: 1) наличие центра принятия экономических решений, для того, чтобы обеспечивать выполнение функций и 2) возможность формировать счета, включая балансовые.

Данное определение, используемое в статистических целях, является унифицированным и достаточно широким, представляет собой базу для дальнейшего закрепления в национальных законодательных системах государств правового статуса субъектов гражданских правоотношений, ведущих экономическую деятельность. В свете проблемы снижения налоговой базы и переноса прибыли рассматривается вопрос не только правового статуса таких экономических единиц, как предприятие, но и можно ли считать экономической единицей группы предприятий (корпорации).

Принимая во внимание, что компании (особенно крупные в лице группы компаний, холдингов, конгломератов и проч.) могут использовать различные схемы для минимизации или ухода от налогообложения: секьюритизацию активов (перевод активов компании в специально созданные юридические лица), совершение сделок, скрывающих деловую цель и т.д., можно сделать вывод о том, что различия в правовом регулировании организационной структуры компаний, порядка их регистрации и деятельности, могут создавать основания для различных схем ухода и уклонения от налогообложения. Соответственно, различия правового регулирования различных видов компаний на постсоветском пространстве допускают возможность таких схем Различия подходов к распределению доходов и 2.2 расходов многонациональными корпорациями в странах постсоветского пространства Проблема перераспределения прибыли многонациональных корпораций (МНК) от основной деятельности между налоговыми юрисдикциями является одной из наиболее острых и понятных для любой экономики и юрисдикции.

В России, как и в остальных странах постсоветского пространства, инструментарий, используемый в международной практике при налогообложении МНК, только начинает приживаться и осваиваться. Наиболее значимыми направлениями проводимой налоговой политики в России в этой сфере являются:

совершенствование правил трансфертного регулирования, введение специального режима налогообложения национальных компаний, образующих транснациональные корпорации на территории России (КГН), работа по пересмотру положений действующих международных соглашений об избежании двойного налогообложения, участие в работе ОЭСР по плану противодействия BEPS.

Целесообразно рассматривать:

1. Перераспределение доходов и расходов между юридическими лицами, входящими в группу ассоциированных предприятий МНК.

2. Перераспределение доходов и расходов между головным офисом и постоянными представительствами МНК.

В свою очередь эти две темы можно условно разделить на четыре вопроса:

1) Принцип «относительности» и принцип «притяжения» в отношении доходов постоянного представительства.

2) Принцип «вытянутой руки» при определении прибыли постоянного представительства.

3) Методы распределения доходов и расходов.

4) Распределение управленческих и общеадминистративных расходов между головным офисом и постоянным представительством иностранной организации.

Одной из ключевых проблем на сегодняшний день является различный подход в национальных законодательствах при налогообложении постоянных представительств МНК и юридических лиц, зарегистрированных на территории государства, входящих в группу ассоциированных предприятий МНК.

В России применяется специальный режим КГН, который распространяется только на российские юридические лица, входящие в группу ассоциированных предприятия МНК. Проведенный анализ налогового законодательства стран постсоветского пространства не выявил применения аналогичных действующему в России механизму КГН. Это является существенным налоговым преимуществом России, так как способствует концентрации и накапливанию капитала внутри страны.

В российском законодательстве отсутствует механизм СРЗ, рекомендованный ОЭСР в Руководстве по трансфертному ценообразованию для МНК. В результате многие МНК, осуществляющие деятельность на территории России «маскируют»

СРЗ под договоры на оказание технического рода услуг. Это создает существенные налоговые риски, так как в случае претензий со стороны налоговых органов, МНК не могут экономически обосновать и фактически подтвердить оказанные по таким договорам услуги. Среди стран постсоветского пространства применение механизма СРЗ возможно на сегодняшний день только в Литве, Латвии и Эстонии, что является их существенным налоговым преимуществом по отношению к другим странам постсоветского пространства. Это обусловлено, в первую очередь, членством указанных стран в ЕС.

В национальном налоговом законодательстве России и других странах постсоветского пространства отсутствует порядок «корреляционных» налоговых корректировок, связанных с международным трансфертным контролем МНК, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 «Ассоциированные предприятия» Модельной конвенции ОЭСР.

Действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими странами, а также НК РФ подтверждают право иностранной компании при определении прибыли ее постоянного представительства на территории России учесть расходы, связанные с деятельностью этого представительства, в том числе, понесенные головным офисом за пределами России. Данное право создает налоговое преимущество для России.

Однако в виду отсутствия детального регулирования по данному вопросу, как на законодательном уровне, так и на уровне разъяснений налоговой службы, многие иностранные компании сталкиваются с проблемой доказывания обоснованности перераспределения расходов головного офиса и постоянных представительств, образованных на территории России.

С 1 января 2012 года в НК РФ вступила в силу норма п. 9 статьи 307, которая устанавливает основной принцип определения прибыли постоянных представительств, образованных на территории России. Доходы постоянного представительства определяются с учетом функций, выполняемых постоянным представительством в России, а также используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Данные факторы учитываются при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в России.

Практически одновременно с введением указанной нормы были отменены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. В результате на сегодняшний день отсутствуют какие-либо разъяснения или рекомендации налоговой службы о порядке налогообложения постоянных представительств на территории России. А норма пункта 9 статьи 307 НК РФ не является достаточно определенной для регулирования такого сложного вопроса.

С одной стороны, ОЭСР призывает использовать принцип «вытянутой руки»

при определении прибыли постоянных представительств, который не может быть признан идеальным для обеих сторон налоговых отношений. С другой стороны, многие действующие соглашения об избежании двойного налогообложения и национальные законодательства стран постсоветского пространства предусматривают одним из методов определения прибыли постоянного представительства - «фракционный» метод. Применение «фракционного» метода может быть также целесообразно, когда образуемое на территории России постоянное представительство осуществляет только часть производственных (торговых) функций в цепочке единого технологического процесса производства (реализации) товаров, работ, услуг МНК в результате международной кооперации.

Это является актуальным для стран постсоветского пространства, так как после распада СССР многие производственные технологические цепочки были разбиты и реанимировались через международную кооперацию. Вместе с тем, с учетом рекомендаций ОЭСР «фракционный метод» был исключен из Типового соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации (статья 7).

Проведенный анализ показал, что во многих международных соглашениях стран постсоветского пространства содержатся ограничения при определении прибыли постоянного представительства в части принятия для целей налогообложения сумм расходов, выплачиваемых постоянным представительством головному офису или любому другому подразделению иностранной организации, в виде:

- роялти,

- вознаграждений или других аналогичных платежей в обмен за пользование патентами или другими правами,

- комиссионных за предоставленные услуги,

- вознаграждений за управление,

- процентов по предоставленным займам постоянному представительству.

Данные ограничения не распространяются на аналогичные расходы, когда контрагентами (исполнителями, займодавцами, правообладателями) выступают третьи лица.

В Российской Федерации как на национальном уровне, так в большей части международных налоговых соглашений в отношении определения прибыли постоянного представительства применяется принцип «относительности». То есть, в Российской Федерации подлежит налогообложению прибыль, полученная на территории Российской Федерации и непосредственно постоянным представительством. Это является конкурентным налоговым преимуществом России, с одной стороны, но позволяет в отдельных случаях иностранным компаниям дробить свою деятельность на территории России с целью избежания статуса «постоянного представительства» и уплаты налога на прибыль в российский бюджет.

Такой российский порядок соответствует действующим рекомендациям ОЭСР к Модельной налоговой конвенции. ОНН, в свою очередь, считает, что для развивающихся стран справедливым и эффективным является применение принципа «притяжения» при определении прибыли постоянного представительства.

Проведенный анализ различных налоговых систем стран постсоветского пространства позволяет сделать вывод, что принцип «притяжения» имеет различные варианты реализации в некоторых из стран.

Большая часть постоянных представительств иностранных компаний образуется на базе филиалов и представительств этих организаций, зарегистрированных на территории Российской Федерации. Поэтому в соответствии с НК РФ они могут рассматриваться как обособленные подразделения иностранного юридического лица. При этом в России действует различный порядок определения налоговой базы обособленных подразделений российских организаций и обособленных подразделений иностранных организаций. Иностранные организации, образующие несколько обособленных подразделений лишены права рассчитывать совокупную налоговую базу по всем подразделениям. Тогда как российские организации рассчитывают налоговую базу по налогу на прибыль совокупно по всем обособленным подразделениям. Иностранные организации имеют право совокупного исчисления налоговой базы только при условии единого технологического процесса, объединяющего образованные постоянные представительства, и только после получения специального разрешения.

Анализ действующего национального налогового законодательства показывает, что применение принципа «вытянутой руки» в отношении постоянных представительств на территории России фактически не осуществляется.

Проведенный анализ налогового законодательства стран постсоветского пространства выявил отличия регулирования по данному вопросу у разных стран ЕЭАЭС, не говоря, в целом о постсоветском пространстве.

Согласно рекомендациям ОЭСР в Казахстане трансфертное регулирование распространяется на постоянные представительства. Согласно статье 198 НК Республики Казахстан предусмотрено два случая определения доходов постоянного представительства по принципу «вытянутой руки»:

Нерезидент осуществляет деятельность в рамках одного или 1) связанных проектов совместно со своим постоянным представительством как на территории Казахстана, так и за его пределами.

Товары производятся постоянным представительством иностранного 2) юридического лица в Казахстане, а реализуются другим постоянным представительством этого лица за пределами Казахстана.

Анализ налогового законодательства стран постсоветского пространства выявил различия и в применяемых методах определения налогооблагаемой прибыли постоянных представительств. В НК Республики Казахстан предусмотрена специальная методика распределения управленческих и общехозяйственных расходов. Статья 208 НК Республики Казахстан предусматривает два метода: метод «пропорционального распределения расходов» (статья 209) и метод «непосредственного (прямого) отнесения расходов на вычеты» (статья 211). А, например, в Налоговом кодексе Республики Молдова содержится ограничение, позволяющее учесть при исчислении прибыли постоянного представительства управленческие и общеадминистративные расходы в пределах 10 процентов от начисленной заработной платы работников данного постоянного представительства.

Позиция ООН по вопросу распределения косвенных расходов не совпадает с позицией ОЭСР. ООН считает возможным включение нормы о косвенных расходах в международные соглашения об избежании двойного налогообложения, но с оговоркой, ограничивающей задвоение расходов внутри одной компании через внутренние услуги по управлению, проценты по внутренним займам, роялти от использования нематериальных активов, принадлежащих компании и т.п.

Таким образом, в целом, действующую в России систему налогообложения МНК в сравнении с другими странами постсоветского пространства можно оценить, как более конкурентную. Несмотря на не- признание Россией механизмов соглашений о распределении затрат, недостаточное регулирование на национальном уровне вопросов международного трансфертного ценообразования в части «прямых»

и «корреляционных» корректировок, отсутствия определенности в распределении косвенных расходов МНК и др., общая налоговая нагрузка МНК может быть существенно ниже, чем в других странах постсоветского пространства. В России отсутствует двойное налогообложение прибыли постоянных представительств, имеющее место, например, в Казахстане и Азербайджане. Кроме того, действующий в России механизм КГН позволяет существенно снижать налоговую нагрузку МНК в части деятельности, осуществляемой на территории России.

–  –  –

Одной из проблем агрессивного налогового планирования МНК, в том числе из числа обозначенных ОЭСР в плане борьбы по линии BEPS, является перемещение рисков и нематериальных активов, притворное разделение прав собственности на активы между юридическими лицами одной группы компаний и сделки между такими юридическими лицами, которые вряд ли (редко) могут совершаться между независимыми лицами.

Конечно, материалы по линии BEPS должны сопоставляться с подходами ОЭСР и ООН, а также сравниваться с действующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения стран ТС и ЕЭП и модельными конвенциями ОЭСР и ООН.

Проведенные ОЭСР исследования показали, что эффективная ставка налога на доходы корпораций для МНК существенно ниже, чем для компаний, работающих исключительно на внутреннем рынке. Данное экономическое явление объясняется ОЭСР использованием МНК межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью снижения налогового бремени, а также «двойного неналогообложения». Это приводит к следующим негативным последствиям:

1) Нарушает конкуренцию между МНК и внутренними национальными производителями.

2) Способствует неэффективному размещению ресурсов в результате перекосов в инвестировании в деятельность с более низкой нормой рентабельности до уплаты налогов.

3) Дезориентирует других добросовестных налогоплательщиков.

Одна из задач по борьбе с причинами уклонения по отчету BEPS это совершенствование трансфертного ценообразования. В соответствии с Планом ОЭСР предполагается разработка новых правил и требований к трансфертному регулированию, которые будут внесены в Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб, в Модельную налоговую конвенцию в отношении доходов и капитала. Планируется подготовка рекомендаций по внесению изменений в национальное налоговое законодательство, а также обсуждается возможность подписания многостороннего международного налогового соглашения.

Существенные объемы глобальной торговли и трансграничных инвестиций приходятся на МНК, поэтому трансфертное ценообразование оказывает большое влияние на разделение налоговой базы между странами, в которых МНК осуществляют свою экономическую деятельность. Принцип «отсутствия заинтересованности», включенный в Модельную налоговую конвенцию ОЭСР и Типовую конвенцию ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми странами и развивающимися странами, является признанным международным стандартом корректировки распределения прибыли между связанными предприятиями. Указанный принцип направлен на устранение ненадлежащего перемещения прибыли (убытков) и минимизацию рисков двойного налогообложения. Также принцип «отсутствия заинтересованности» применяется при распределении прибыли постоянных представительств. Следует отметить, что в силу ряда объективных причин на практике соблюдение указанного принципа представляется затруднительным.

Руководство по трансфертному ценообразованию ОЭСР отдельно рассматривает особенности определения соответствия принципу «вытянутой руки»

условий, осуществляемых МНК сделок с нематериальными активами (глава VI Руководства). Основная проблема таких сделок – это сложность определения рыночной стоимости таких сделок, связанная с уникальностью объектов интеллектуальной собственности и отсутствием сопоставимых сделок. Также в Руководстве по трансфертному ценообразованию ОЭСР рассматриваются вопросы, связанные со случаями, когда компании, осуществляющие рыночные операции, не являются юридически законными владельцами реализуемых нематериальных активов (далее НМА). Это могут быть такие НМА как товарные знаки и фирменные наименования.

СРЗ на НИОКР между ассоциированными предприятиями, результатом которых является НМА, рассмотрены в главе VIII Руководства по трансфертному ценообразованию ОЭСР. В указанной главе представлены рекомендации для определения соответствия принципу «вытянутой руки» условий, установленных ассоциированными компаниями для СРЗ. Основная доля СРЗ приходится на соглашения о совместных разработках НМА, в которых участники получают долю в правах на созданный объект НМА.

Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения является составным документом, включающим в себя основные положения Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения, а также ряд расхождений с положениями ОЭСР, иллюстрирующих ключевые отличия в концепциях практик конкретных стран. Типовая налоговая конвенция ООН являет собой компромисс между принципом «источника» и принципом «резиденции», придает большее значение принципу «источника», чем Модельная конвенция ОЭСР.

Типовая конвенция ООН не является директивным предписанием, а призвана информировать о последствиях различных подходов для конкретной ситуации для каждой страны.

Комментарии к статьям Типовой конвенции ООН предлагают следующие подходы для предотвращения последствий указанных в отчете BEPS:

1) Специальные нормы национального законодательства по борьбе с злоупотреблениями налоговыми соглашениями.

2) Общие нормы национального законодательства по борьбе с злоупотреблениями налоговыми соглашениями.

3) Правовые доктрины, являющиеся составной частью национального права.

4) Специальные нормы законодательства по борьбе с злоупотреблениями налоговыми соглашениями, предусмотренные налоговыми соглашениями.

5) Общие нормы законодательства по борьбе с злоупотреблениями налоговыми соглашениями, предусмотренные налоговыми соглашениями.

6) Толкование положений налоговых договоров.

Отличительная особенность норм статьи 7 Типовой конвенции ООН от Модельной конвенции ОЭСР – это запрет вычета сумм, уплаченных постоянным представительством (учреждением) головному офису, если только они не связаны с возмещением фактических расходов.

Применение принципа «вытянутой руки» при распределении прибыли между головным офисом и постоянным представительством в большинстве стран предполагает, что внутреннее законодательство допускает определение по принципу «вытянутой руки» прибыли постоянных представительств.

Применение принципа «вытянутой руки» для постоянного представительства связано с проблемой, касающейся права на вычеты из доходов. При расчете прибыли постоянного представительства учитываются расходы при условии, что они понесены на цели деятельности постоянного представительства, включая административные и общеуправленческие расходы. Кроме того, наиболее проблемными являются расходы в виде процентов, роялти и т.п., выплачиваемые постоянным представительством головному офису за предоставленные денежные ссуды или переданные по лицензии патентные права. Такого рода выплаты не должны учитываться как вычеты из дохода при расчете корпоративного подоходного налога постоянного представительства. Аналогичные выплаты головным офисом в пользу постоянного представительства должны исключаться из налогооблагаемой прибыли постоянного представительства. Но должна учитываться часть таких платежей, выплачиваемые МНК третьим компаниям.

В соответствии с Модельной налоговой конвенцией ОЭСР только прибыль, относимая к постоянному представительству в стране источника, может облагаться налогом на доходы. Типовая конвенция ООН дополняет этот принцип «отнесения»

правилом «притяжения», которое позволяет облагать компанию, осуществляющую деятельность через постоянное представительство в стране источника, налогом на прибыль от предпринимательской деятельности в данной стране, возникающую по сделкам за пределами постоянного представительства.

Составители конвенции отмечают, что отдельные страны могут указывать в налоговых соглашениях, что они допускают только те вычеты, которые прямо предусмотрены национальным законодательством.

Затраты на создание НМА в рамках МНК, имеющего постоянные представительства, рекомендовано рассматривать как относимые ко всем подразделениям МНК, которые будут ими пользоваться. Распределение таких затрат должно осуществляться без каких-либо надбавок на прибыль или роялти. В случае отрицательных результатов НИОКР затраты также должны распределяться между подразделениями МНК.

В некоторых случаях может применяться метод пропорционального распределения прибыли МНК с помощью формул (п.4 статьи 7).

При использовании любого метода отнесения к постоянному представительству доли общей суммы прибыли всей МНК, существует вероятность того, что данный вопрос решается отличным образом в национальном законодательстве стран предпринимательской деятельности МНК. Эта проблема может быть решена только путем установления жестких правил. При этом каждой заинтересованной стране должно быть предоставлено право исчислять прибыль в соответствии с национальным законодательством.

Статья 9 Типовой конвенции ООН касается корректировок суммы прибыли, которые могут производиться по сделкам между ассоциированными предприятиями на иных, чем на расстоянии «вытянутой руки» условиях, в том числе через СРЗ.

Пункт 3 статьи 9 Типовой конвенции ООН предусматривает, что при вынесении судебного, административного или иного правового окончательного решения о привлечении одного из предприятий к ответственности за подлог, грубую небрежность или умышленное неисполнение своих обязанностей по корректировке прибыли согласно п.1 статьи 9, обязанность по проведению корреляционной корректировки согласно п.2 статьи 9 отсутствует.

Перечисление роялти является одним из основных видов расчетов между структурными подразделениями МНК. Типовая конвенция ООН имеет ряд существенных отличий от Модельной конвенции ОЭСР по статье «роялти». В п.1 статьи 12 было введено требование о бенефициарной собственности для регулирования применения ее норм к посредникам.

Вопрос о налоговой ставке на доходы в виде роялти оставлен для разрешения национальным законодательствами, что свидетельствует о его незначительной роли.

Пункт 2 содержит определение термина «роялти». Следует отметить, что к данному понятию отнесены платежи за использование прав независимо от их регистрации в государственном реестре или необходимости такой регистрации.

Термин охватывает как лицензионные платежи, так и компенсацию, которую предприятие обязано выплатить за незаконное копирование или в нарушение такого права.

Указывается на тот факт, что имеют место быть факты искусственных приемов в отношениях между лицами с целью воспользоваться преимуществами положений статьи 12 путем заключения или уступки договоров по использованию, правам или информации относительно НМА, за которые взимаются роялти. Для противодействия такой практике могут применяться принципы «главенства содержания над формой», «злоупотребления правами» или др. Поэтому, авторами рекомендуется включение в российские налоговые соглашения об избежании следующие формулировки:

«Положения данной статьи не применяются, если главной целью или одной из главных целей любого лица, связанного с созданием или уступкой прав, в отношении которых выплачиваются роялти, является использование преимуществ данной статьи путем такого создания или уступки».

В соответствии с подготовленным ОЭСР планом действий по борьбе BEPS в части совершенствования трансфертного регулирования предусмотрены следующие меры и сроки их реализации:

1) Подготовка правил по предупреждению последствий, установленных отчетом BEPS посредством перемещения нематериальных активов среди членов группы. Внесение соответствующих изменений в Руководство по трансфертному ценообразованию и Модельную конвенцию по налогообложению.

а) Пересмотр термина «нематериальные активы».

б) Новые правила распределения прибылей, связанных с переносом и использованием нематериальных активов, в соответствии с создаваемой стоимостью.

в) Новые правила трансфертного ценообразования или отдельных мер по переносу доходов от нематериальных активов, оценка которых является сложной.

г) Изменения в руководство о соглашениях распределения затрат.

Первый этап – до сентября 2014 года.

Второй этап - до сентября 2015 года.

2) Подготовка правил по предупреждению BEPS посредством переноса рисков или размещения избыточного капитала между членами группы. Внесение соответствующих изменений в Руководство по трансфертному ценообразованию и Модельную конвенцию по налогообложению.

а) Новые правила трансфертного ценообразования или особых мер по недопущению начисления ненадлежащих прибылей структуре только потому, что она взяла на себя риски или предоставила капитал в рамках договора.

б) Новые правила приведения реализованного дохода в соответствие с увеличением уровня капитализации.

в) Новые правила по вычету затрат на выплату процентов и других финансовых платежей.

3) Подготовка правил по типовой документации о трансфертном ценообразовании для того, чтобы повысить прозрачность работы налоговых администраций с учетом издержек соблюдения норм и правил для бизнеса. Внесение соответствующих изменений в Руководство по трансфертному ценообразованию и выработка рекомендуемых проектов внутригосударственных правил.

а) Новые правила о предоставлении МНК всем соответствующим государствам необходимой информации, касающейся глобального распределения доходов, экономической деятельности и выплаты налогов по каждой стране по единой форме.

Таким образом, не целесообразно преждевременное внесение изменений в действующие соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения без установления специальных требований в международных актах ЕАЭС, предусматривающих новые правила трансфертного регулирования для целей предотвращения последствий в рамках отчета BEPS со стороны МНК.

Учитывая международный характер деятельности МНК, такого рода меры для их эффективности должны быть согласованы в рамках международных сообществ (ОЭСР, ООН, ЕЭАС) и только после этого имплементированы в региональные и национальные нормативные акты ЕАЭС.

В России, Казахстане и Беларуси действуют различные налоговые режимы в отношении операций с НМА. Для трех стран нет единого определения НМА. Также, отсутствует понятие бенефициарного собственника объектов интеллектуальной собственности. В национальном законодательстве каждой из стран присутствует большое количество несогласованных льгот в отношении НИОКР и их результатов НМА. Применяются различные налоговые ставки при обложении роялти НДС и налогом на доходы, в т.ч. при выплате роялти иностранным контрагентам. Кроме того, в налоговом законодательстве России отсутствуют какие-либо налоговые барьеры против использования «трехсторонних налоговых схем» описанных в отчете BEPS с нематериальными активами с использованием оффшорных зон.

Налоговая конкуренция в сфере привлечения 2.4 прямых иностранных инвестиций 2.

4.1 Выборка стран с высокими привлеченными прямыми иностранными инвестициями(ПИИ) По данным доклада ЮНКТАД «О мировых инвестициях 2014» [30] в настоящее время в двадцатке стран с наибольшим притоком ПИИ половину составляют развивающиеся страны и страны с переходной экономикой. Россия вошла в тройку лидеров по притоку ПИИ в 2013 г., получив 79 млрд.долл., годом ранее Россия занимала 7 позицию, получив 51 млрд. долл. Ни одна из стран постсоветского пространства помимо России не входит в двадцатку стран с наибольшим притоком ПИИ.

Среди 20 стран с наибольшим объемом вывоза ПИИ в 2013 году насчитывалось 6 развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Россия в 2013 г. занимает 4 место (95 млрд. долл.).

За период с 2007 по 2013 гг. только 20 стран мира входили в первую десятку стран с наибольшим притоком ПИИ (FDI inflows) [31]. Все годы первое место занимало и занимает США, а Китай и Гонконг все годы также входили в первую десятку, однако занимали различные места. Великобритания и Россия входили в первую десятку в 6 из 7 лет. Бразилия и Сингапур входят в десятку с 2010 г.

Германия, Канада, Бельгия входили в десятку стран три и более раз.

Из стран сопоставимых с Россией по ВВП в десятку стран с наибольшим притоком ПИИ за 2007-2013 гг. входят Великобритания, Германия, Франция (утратила свои позиции за последние несколько лет), Бразилия, Канада, Индия (вошла в десятку только один раз), Бельгия. Отметим, что ВВП Бельгии (508 1 693 500 долл. США) значительно ниже ВВП России (2 096 777 030 571 долл. США), при этом в период с 2007 по 2011 г. Бельгия входила в десятку стран с наибольшим притоком ПИИ. Таким образом, наибольший интерес представляют Великобритания, Германия, Бразилия, Канада, Бельгия.

Среди стран постсоветского пространства страны, входящие в ЕАЭС (Россия, Беларусь и Казахстан) занимают лидирующие позиции. Хорошие позиции у Украины, Эстонии, Туркмении. При этом в Туркмении прямые иностранные инвестиции в большей степени направляются только в нефть и газ.

Таким образом, наибольший интерес представляют помимо Беларуси и Казахстана, - Украина, Эстония, Латвия.

Сравнительный обзор налоговых инструментов 2.4.2 привлечения прямых иностранных инвестиций (ПИИ) из стран ЕАЭС, третьих стран, стран с низким налогообложением (в части амортизации, переноса убытков, режима налогообложения НИОКР (инноваций), льготного налогообложения реинвестируемых в производство прибылей) Сравнительный анализ конкуренции прямого налогообложения предприятий в странах ЕАЭС целесообразен по следующим критериям:

1) Основная ставка по налогу на прибыль (доход) предприятий.

2) Возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму убытков прошлых лет.

3) Ускоренные методы отнесения на расходы капитальных затрат (через повышающие коэффициенты амортизации, амортизационную премию и т.п.).

4) Наличие инновационных льгот, льгот по НИОКР и других льгот, стимулирующих экономику.

5) Налогообложение доходов у источника: дивидендов, процентов и роялти.

Проведено сопоставление налоговых ставок и льгот, применение механизма тонкой капитализации.

Для стран ЕАЭС могут быть сделаны следующие обобщения и выводы.

Россия и Беларусь имеют большее налоговое преимущество при налогообложении доходов от основной деятельности по основной ставке налога на прибыль. В Беларуси ставка составляет 18%, в России – 20%, но по решению субъектов РФ может быть снижена до 15,5%, в Казахстане основная ставка – 20%.

В России предусмотрен ряд случаев, когда применяется льготная (пониженная) налоговая ставка до 2%, а в отдельных случаях и до 0%.

В Казахстане также предусматривается ряд случаев применения льготных (пониженных) ставок корпоративного подоходного налога к доходам от основной деятельности. Минимальная ставка может быть 5%, но также имеется освобождение от уплаты начисленного налога путем вычитания 100% размера начисления.

Налоговый кодекс Республики Беларусь содержит минимальную льготную (пониженную) ставку – 5%.

Основными направлениями снижения налоговой нагрузки во всех трех странах являются режимы для сельхозпроизводителей, а также льготы и преференции для разработчиков или производителей высокотехнологической продукции. Наибольшее количество льгот с понижением налоговой ставки предоставляется в России.

Правило переноса убытков на будущие периоды действует во всех трех первых странах ЕАЭС, также с одинаковым ограничением по сроку – 10 лет, что является налоговым преимуществом каждой из стран.

В России, Беларуси и Казахстане предусмотрены дополнительные механизмы ускоренного списания на налоговые расходы стоимости основных средств и капитальных вложений в них, через механизмы повышающих коэффициентов к норме амортизации, амортизационную премию (в России и Беларуси), инвестиционные налоговые преференции (в Казахстане), что создает хорошие налоговые преимущества для инвесторов во всех трех странах.

Во всех трех странах предоставляется льгота в части расходов на НИОКР, а также ряд других льгот, направленных на стимулирование экономической деятельности отдельных малоприбыльных отраслей. В отношении «точечных»

льгот, способствующих инвестициям в развитие новых технологий и производство инновационных товаров, большее количество налоговых преимуществ предоставляет Беларусь.



Pages:   || 2 |

Похожие работы:

«ИЗВЕЩЕНИЕ И ДОКУМЕНТАЦИЯ о проведении запроса котировок в электронной форме № 107-14/А/эф на поставку учебной и научной литературы для нужд ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет» (от 25.11.2014) Заказчик: Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Сибирский федеральный университет» (далее по тексту – Заказчик), расположенное по адресу: 660041, г. Красноярск, пр. Свободный, 79; адрес электронной почты: e-mail:...»

«АППАРАТ ГОСУДАРСТВЕННОГО МИНИСТРА ГРУЗИИ ПО ВОПРОСАМ ПРИМИРЕНИЯ И ГРАЖДАНСКОГО РАВНОПРАВИЯ ОТЧЕТ ПО ОЦЕНКЕ ВЫПОЛНЕНИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ КОНЦЕПЦИИ ТОЛЕРАНТНОСТИ И ГРАЖДАНСКОЙ ИНТЕГРАЦИИ И ПЛАНА ДЕЙСТВИЙ НА 2009-2014 ГГ. Тбилиси Аппарат государственного министра Грузии по вопросам примирения и гражданского равноправия Адрес: Тбилиси, 0134, ул. Ингороква №7, Канцелярия правительства, 5-й этаж Телефон: + 995 32 2922632 Электронная почта: tinagog@hotmail.com Веб-страница: www.smr.gov.ge Содержание...»

«Тендерная документация № 09-11-20       на проведение открытого тендера:      Выбор поставщиков услуг по комплексной уборке помещений Ф-ла Банка ГПБ (АО) в г. Воронеже, расположенных в Белгородской и Курской областях, включая поставку необходимых расходных материалов.                       Председатель тендерной комиссии                          /И.В. Бирюкова/        Секретарь тендерной комиссии                                         /С.М. Юдин/          2015г.  1. Извещение о проведении...»

«Информационный бюллетень  Региональные проблемы государственного  управления охраной и использованием   животного мира    Выпуск 60 (4 сентября 2015 г.)    ЛИМИТЫ И КВОТЫ. ПРОЦЕДУРНЫЕ ВОПРОСЫ    spmbulletin@yandex.ru          Вниманию всех, причастных к определению, утверждению и  распределению лимитов и квот добычи охотничьих животных,  включая охотников      Два  предшествующих  года  во  Всероссийском  НИИ  охотничьего  хозяйства  и  звероводства  им.  проф.  Б.М.Житкова  (далее  –  ВНИИОЗ) ...»

«№ 2 (71) 28 февраля 2014 года АДМИНИСТРАЦИЯ БУЙСКОГО МУНИЦИПАЛЬНОГО РАЙОНА КОСТРОМСКОЙ ОБЛАСТИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 06 февраля 2014 года № 74 Об отмене постановлений от 11 мая 2012 года №348,01 октября 2012 года №729 В связи с вступлением в силу Федерального закона от 05.04.2013 года №44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», администрация Буйского муниципального района ПОСТАНОВЛЯЕТ: 1. Считать утратившим силу: 1.1....»

«КОМИТЕТ ГРАЖДАНСКИХ ИНИЦИАТИВ Аналитический доклад № 3 по долгосрочному наблюдению выборов 13.09.201 Основные тенденции выдвижения кандидатов и партийных списков Данный доклад № 3 подготовлен в рамках мониторинга избирательной кампании по региональным и местным выборам, назначенным на 13 сентября 2015 года, экспертами Комитета гражданских инициатив (КГИ) и посвящен аналитическому обзору основных тенденций данной избирательной кампании по итогам этапа выдвижения кандидатов и партийных списков....»

«Людмила Евгеньевна Улицкая Искренне ваш Шурик Текст предоставлен издательством http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=120072 Искренне ваш Шурик: АСТ, Астрель; Москва; 2011 ISBN 978-5-271-38047-1 Аннотация Герой романа «Искренне ваш Шурик» – яркий персонаж в галерее портретов Людмилы Улицкой. Здесь, по словам автора, «локальная проблема взаимоотношений сына и матери, подчинение человека чувству долга и связанные с этим потери. Оттенки любви – эгоистической материнской, бескорыстной...»

«Опубликовано отдельными изданиями на русском, английском, арабском, испанском, китайском и французском языках МЕЖДУНАРОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ГРАЖДАНСКОЙ АВИАЦИИ. 999 University Street, Montral, Quebec, Canada H3C 5H7 Информация о порядке оформления заказов и полный список агентов по продаже и книготорговых фирм размещены на вебсайте ИКАО www.icao.int Doc 10023. Протоколы пленарных заседаний Номер заказа: 10023 ISBN 978-92-9249-654-8 © ИКАО, 2014 Все права защищены. Никакая часть данного издания не...»

«Наталья Борисовна Правдина Везение на каждый день 2016 года. 366 практик от Мастера. Лунный календарь Серия «Совет на каждый день от Натальи Правдиной» http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=11284079 Наталья Правдина. Везение на каждый день 2016 года. 366 практик от Мастера. Лунный календарь: АСТ; Москва; 2015 ISBN 978-5-17-091741-9 Аннотация Вместе с этой книгой к вам в дом войдет Госпожа Удача! Потому что у вас в руках календарь удачи, составленный Мастером привлечения удачи – Натальей...»

«Проект СОВЕТ МИНИСТРОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ПОСТАНОВЛЕНИЕ № г. Минск Об утверждении Концепции формирования и развития инновационно-промышленных кластеров в Республике Беларусь и плана мероприятий по ее реализации Совет Министров Республики Беларусь ПОСТАНОВЛЯЕТ: 1. Утвердить прилагаемые: Концепцию формирования и развития инновационного промышленных кластеров в Республике Беларусь; план мероприятий по реализации Концепции формирования и развития инновационного промышленных кластеров в Республике...»

«ДЕПАРТАМЕНТ ОБРАЗОВАНИЯ ГОРОДА МОСКВЫ Государственное бюджетное общеобразовательное учреждение города Москвы «Лицей № 1571» (ГБОУ Лицей № 1571) ул.Фомичевой, д.1, к.1, Москва, 125481 тел/факс (499) 492-35-71, тел. (499)492-35-11; ул.Свободы, д.81, к.1, Москва, 125481 тел. (495)495-62-77, (495)495-81-88; ИНН 7733126624/КПП 773301001 ОГРН 1037739302776 ОКПО 53817310 Email: lic1571@szouo.ru; http://www.lyc1571.mskobr.ru Дошкольное отделение «Почемучки», ул. Фомичевой дом 16 корпус 4 Информационно...»

«СОДЕРЖАНИЕ ШЕВЧЕНКО Ю.Л., КАРПОВ О.Э., ВЕТШЕВ П.С., БРУСЛИК С.В., СЕРЕБРЯНИК П.С., СЛАБОЖАНКИНА Е.А. 3 ВОЗМОЖНОСТИ HIFU-ТЕХНОЛОГИИ В ЛЕЧЕНИИ ПАЦИЕНТОВ С ОПУХОЛЯМИ В МНОГОПРОФИЛЬНОМ СТАЦИОНАРЕ ШЕВЧЕНКО Ю.Л., СТОЙКО Ю.М., РЯБОВ А.Л., КУЛАБУХОВ В.В. Главный редактор 9 СОВРЕМЕННЫЕ ВОЗМОЖНОСТИ КОМПЛЕКСНОГО ЛЕЧЕНИЯ Ю.Л. Шевченко ГНОЙНЫХ РАН Заместитель ШЕВЧЕНКО Ю.Л., КУЗНЕЦОВ А.Н., ВИНОГРАДОВ О.И. главного редактора 13 ХИРУРГИЧЕСКИЕ МЕТОДЫ ВТОРИЧНОЙ ПРОФИЛАКТИКИ С.А. Матвеев ЛАКУНАРНОГО ИНСУЛЬТА...»

«Иисус Христос и вечное Евангелие. Руководство для преподавателя Курс религии 2 Издано Церковью Иисуса Христа Святых последних дней Солт-Лейк-Сити, штат Юта, США Перевод данного издания рекомендован для использования в системе внутрицерковного обучения религии и религиозного воспитания последователей Церкви Иисуса Христа Святых последних дней. Такое обучение, не являясь образовательной деятельностью, может быть возложено на каждого достойного члена Церкви. Имеющиеся в переводе термины (учитель,...»

«ISBN 978–5–9906325–6–1 «МОЛОДЕЖЬ В НАУКЕ:НОВЫЕ АРГУМЕНТЫ» Сборник научных работ II-го Международного конкурса Часть III Липецк, 2015 Научное партнерство «Аргумент» II-й Международный молодежный конкурс научных работ «МОЛОДЕЖЬ В НАУКЕ: НОВЫЕ АРГУМЕНТЫ» Россия, г. Липецк, 21 октября 2015 г. СБОРНИК НАУЧНЫХ РАБОТ Часть III Ответственный редактор: А.В. Горбенко Липецк, 2015 УДК 06.063:0 ББК 94.3 М75 Молодежь в науке: Новые аргументы [Текст]: Сборник научных работ II-го Международного молодежного...»

«РУКОВОДСТВО ГЛОБАЛЬНОЕ РУКОВОДСТВО ПО КРИТЕРИЯМ МОНИТОРИНГ И ОЦЕНКА И ПРОЦЕССАМ ВАЛИДАЦИИ ЛПМР ВИЧ-инфекции и сифилиса ГЛОБАЛЬНОЕ РУКОВОДСТВО ПО КРИТЕРИЯМ И ПРОЦЕССАМ ВАЛИДАЦИИ ЛПМР ВИЧ-инфекции и сифилиса WHO Library Cataloguing-in-Publication Data : Global guidance on criteria and processes for validation: elimination of mother-to-child transmission (EMTCT) of HIV and syphilis. 1.HIV infections prevention and control. 2.Syphilis – prevention and control. 3.Infectious disease transmission,...»

«Организация Объединенных Наций A/HRC/WG.6/21/KGZ/1 Генеральная Ассамблея Distr.: General 5 December 201 Original: Russian Совет по правам человека Рабочая группа по универсальному периодическому обзору Двадцать первая сессияGZ/1 1930 января 2015 года Национальный доклад, представленный в соответствии с пунктом 5 приложения к резолюции 16/21 Совета по правам человека* Кыргызстан * Настоящий документ воспроизводится в том виде, в котором он был получен. Его содержание не подразумевает выражения...»

«Муниципальное казенное общеобразовательное учреждение «Алнерская основная общеобразовательная школа» Проект тематической смены летнего пришкольного лагеря «Необыкновенные приключения в Городе Мечтающих Книг» Составитель проекта Рекунова Т.В., учитель русского языка и литературы Сухиничский район Д. Алнеры Июнь, 2015 год Оглавление Паспорт проекта.. Информационная карта.. Пояснительная записка.. Цели и задачи.. Целевая аудитория..10 Основное содержание проекта..10 1-ый этап: организационный..10...»

«Министерство образования Рязанской области ОГБОУ ДПО «Рязанский институт развития образования» Организация образовательного процесса, обеспечивающего переход школ к работе по ФГОС ООО (промежуточные результаты работы областной опытно-экспериментальной площадки на базе МОУ «Новомичуринская СОШ №1» Пронского района и МОУ «Милославская СОШ» Милославского района Рязанской области) Сборник материалов Рязань 2013 ББК 74.202.4 О64 Организация образовательного процесса, обеспечивающего переход школ к...»

«РЕСПУБЛИКИ КРЫМ ЕВПАТОРИЙСКИЙ ГОРОДСКОЙ СОВЕТ РЕШЕНИЕ I Созыв Сессия № 12 29 декабря 2014г. г.Евпатория № 1-12/2 Об утверждении Правил распространения наружной рекламы, установки и эксплуатации объектов наружной рекламы и информации на территории муниципального образования городской округ Евпатория Республики Крым В соответствии с Федеральным конституционным законом «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов Республики Крым и...»

«ТЕКУЩИЕ МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРОЕКТЫ, КОНКУРСЫ, ГРАНТЫ, СТИПЕНДИИ (добавления по состоянию на 17 декабря 2013 г.) Декабрь 2013 года Номинация «Лучшая студенческая работа в области финансовой журналистики» для студентов и аспирантов МГУ Премии «Медиакапитал» Конечный срок подачи заявки: 20 декабря 2013 года Веб-сайт: http://www.kapital-prize.ru/about/, http://jourdom.ru/news/43618 Организационный комитет Премии «Медиа-капитал» объявил о запуске новой номинации «Лучшая студенческая работа в области...»





















 
2016 www.nauka.x-pdf.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Книги, издания, публикации»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.